来源；中国纳税筹划网
2004年11月，某县地税局在税收检查中，发现县供电公司累计拖欠企业所得税165万元，便多次电话通知供电公司缴纳所欠税款，但供电公司以资金紧张等为由拖欠税款。为此，县地税局改用正式文书《限期缴纳税款通知书》送达供电公司，迫于税务机关压力，供电公司分两次缴纳了35.06万元，其余130万元税款仍然以各种理由拖欠。12月2日县地税局在银行的配合下，冻结了供电公司4个存款账户。随后，县地税局又向供电公司送达了《限期缴纳税款通知书》，供电公司在12月9日又凑齐100万元缴纳所欠税款，供电公司的银行存款继续由县地税局冻结。2005年5月25日~29日某市地税局对其下属单位某县地税局开展2005年度税收执法检查时发现，县地税局对欠税企业供电公司采取了冻结企业银行账户的税收保全措施没有法律依据，不符合《税收征管法》第四十条规定。在对某县地税局下发2005年度税收执法检查的意见时，某市地税局提出对欠税管理不能采取冻结银行存款等税收保全措施，而是应直接采取强制执行措施，要求某县地税局及时整改和纠正。
市地税局的整改意见，在执法人员中引起了激烈讨论。
一种观点认为：税务机关完全可以采取冻结措施。其主要理由是：根据《税收征管法》有关规定，税务机关可以采取税收保全和税收强制执行措施追缴税款，对欠税人在金融机构的存款有权进行冻结。《欠税公告办法（试行）》也明确规定：“欠税发生后，除依照本办法公告外，税务机关应当依法催缴并严格按日计算加收滞纳金，直至采取税收保全、税收强制执行措施清缴欠税。任何单位和个人不得以欠税公告代替税收保全、税收强制执行等法定措施的实施，干扰清缴欠税。”
另一种观点则完全相反，认为税务机关不能采取冻结措施清理欠税。其主要理由是：本案中税务机关采取的冻结措施，既不符合《税收征管法》规定的税收保全措施的要求，也不符合《税收征管法》规定的税收强制执行措施的要求。按照《税收征管法》第三十八条规定，采取税收保全措施的前提是，从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的行为。也就是说，税务机关采取税收保全措施只能对逃税的纳税人采取。按照《税收征管法》第四十条规定，对未按照规定的期限缴纳税款，经追缴逾期仍未缴纳的纳税人，税务机关采取税收强制执行措施时，采用扣缴税款方式，其前提是纳税人必须有存款的存在。本案供电公司既没有逃避纳税义务行为，在银行的户头也没有存款，税务机关因而不能对其采取冻结措施。
笔者倾向第二种观点，但是，理由与上述第二种观点的理由不完全一样。笔者认为，按照《税收征管法》第三十八条规定，税务机关冻结纳税人银行存款应当同时具备以下条件：（一）行为条件：行为条件是指纳税人有逃避纳税义务的行为。没有逃避纳税义务行为的不能采取冻结等税收保全措施。逃避纳税义务行为主要包括：转移、隐匿商品、货物或者其他财产等。（二）时间条件：时间条件是指纳税人在规定的纳税期届满之前和责令缴纳税款的期限之内。超过了规定的时限而没有缴纳税款的，税务机关可以采取税收强制执行措施，而不是冻结等税收保全措施了。（三）担保条件：在上述两个条件具备的情况下，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保，纳税人不提供纳税担保的，税务机关才可以依照法定权限和程序，采取冻结等税收保全措施。（四）审批条件：审批条件是指采取冻结等税收保全措施最后还应具备一个条件———经县级以上税务局局长批准。从本案具体情况来看，供电公司在发生欠税之后，没有转移、隐匿商品、货物或者其他财产等，逃避纳税义务，因此，不能对其采取冻结等税收保全措施。按照《税收征管法》第四十条规定，税务机关采取税收强制执行措施应当同时具备以下条件：（一）超过纳税期限：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款或者缴纳罚款。（二）告诫在先：税务机关必须责令限期缴纳税款或者罚款。（三）超过告诫期：经税务机关责令限期缴纳，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人逾期仍未缴纳的。（四）经过局长审批：采取税收强制执行措施最后还应具备一个条件是要经县级以上税务局局长批准。从以上条件来看，税务机关可以对本案供电公司采取强制执行措施，但遗憾的是，现行《税收征管法》规定的税务机关强制执行措施的内容只包括以下两种：（一）书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。这里明显没有冻结银行存款的内容。因此，从依法行政和《税收征管法》第四十二条规定来看，税务机关不能采取冻结银行存款措施清理欠税。依法行政，要求所有行政机关必须严格依照法律规定履行管理国家和社会事务的职责，一切行政行为必须有法律依据，依照法定程序进行。《税收征管法》第四十二条是这样规定的：税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序。
坚持第一种观点的人认为，如果《税收征管法》不能作为税务机关冻结欠税人的银行存款的依据，那么《欠税公告办法（试行）》的规定很明确，应该可以作为冻结的依据。笔者认为，《欠税公告办法（试行）》不能作为税务机关冻结欠税人存款的依据。《欠税公告办法（试行）》的规定与上位法———《税收征管法》的规定不相一致。依照《税收征管法》规定欠税发生后，只能采取税收强制执行措施，不能采取税收保全措施。而在现行《税收征管法》中，尚未有税务机关可以冻结纳税人银行存款的强制执行措施的内容。
